ДАРЕНИЕ АКЦИИ (ДОЛИ): НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

 

Автор дает некоторые рекомендации в отношении того, как физическим лицам и российским коммерческим организациям избежать негативных налоговых последствий после заключения сделки дарения акции (доли) общества.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественные права (требование) к себе или третьему лицу (ст. 572 ГК РФ).

Дарение акции (доли) коммерческой организации

Сразу надо заметить, что коммерческой организации не так уж легко получить акцию (долю) в дар от другой организации или от физического лица:
- от коммерческой организации - поскольку в ст. 575 ГК РФ прямо сказано, что в отно
шениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ. Акция (доля) наделяет акционера (участника) правами на участие в управлении делами общества, и поэтому ее сложно назвать "обычным подарком";

- от физического лица - поскольку подобная сделка может быть признана судом недействительной как совершенная под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ), обмана, насилия, угрозы или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 179 ГК РФ) либо определена как притворная (ст. 170 ГК РФ), а в таком случае она будет ничтожна. Поскольку физические лица в принятии того или иного решения руководствуются больше эмоциями и подвержены влиянию третьих лиц, то коммерческие организации предпочитают не рисковать и приобретают акцию (долю) на возмездной основе, даже если физическое лицо готово им безвозмездно передать свою акцию (долю).

Если, несмотря на риски, такие сделки все-таки будут заключены и впоследствии их никто не оспорит, то доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав (акции или доли), переданных налогоплательщику по договору дарения, будет являться для одаряемой организации внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ). Положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (где указаны случаи, когда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от юридических или физических лиц) к отношениям сторон по договору дарения доли не применимо, так как доля с точки зрения налогового законодательства не является имуществом, она удостоверяет имущественные права участника. Данный подпункт можно использовать при дарении акции, даже если она бездокументарна: акция как ценная бумага является вещью (имуществом) - ст. 128 ГК РФ.

Дарение акции (доли) физическому лицу коммерческой
организацией или предпринимателем

Ограничений на безвозмездную передачу акции (доли) от коммерческой организации физическому лицу нет, поэтому коммерческая организация может подарить акцию (долю) физическому лицу и стоимость такой акции (доли) для дарителя будет расходом, не уменьшающим его налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Иногда в такой ситуации при дарении акции пытаются применить ст. 280 НК РФ и сказать, что у дарителя возникает доход в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемой акции, при этом дарение акции трактуется как "иное выбытие ценной бумаги". Это неверно: при дарении акция передается безвозмездно, цены выбытия в понимании ст. 280 НК РФ нет, и налогоплательщик не получает выгоды, которую можно было бы оценить (ст. 41 НК РФ).

Доход физического лица в виде стоимости акции (доли), полученной налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя в качестве подарка, стоимость которого не превышает 4000 рублей, не облагается НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Когда одаряемый (физическое лицо) является работником дарителя и (или) между ними существуют иные отношения, в результате которых налогоплательщик получил доходы в денежном выражении, то даритель, будучи налоговым агентом, обязан удержать исчисленную сумму налога и уплатить ее, так как у него есть возможность за счет иных источников исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п. 4 ст. 226 НК РФ, п. 6 ст. 226 НК РФ).

Когда одаряемый не является работником дарителя и между ними, помимо заключенного договора дарения, никаких других отношений нет, то физическое лицо (одаряемый) самостоятельно исчисляет сумму налога и уплачивает ее, потому что у дарителя (налогового агента) нет возможности исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога: дарение представляет собой безвозмездную передачу акции (доли), сумма налога определяется и уплачивается в рублях (ст. 225 НК РФ), а согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При этом даритель обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Момент возникновения "соответствующих обстоятельств" будет определяться календарной датой фактического получения дохода одаряемым.

Дарение физическим лицом акции (доли) физическому лицу

Физические лица при получении дара от другого физического лица самостоятельно исчисляют сумму налога и уплачивают ее в надлежащий бюджет.

Доходы, полученные в порядке дарения акций (долей), освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ: супругами; родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными; дедушкой, бабушкой и внуками; полнородными и неполнородными, т.е. имеющими общих отца или мать, братьями и сестрами (п. 18.1 ст. 217 НК РФ). Для подтверждения такого основания освобождения дохода от налогообложения рекомендуем в договоре дарения указать существующую между его сторонами степень родства с приложением документов, доказывающих это, а в дальнейшем прикрепить все это к налоговой декларации и представить в налоговый орган.

Налоговая база

Пока не доказано иное, именно стоимость акции (доли), указанная сторонами в договоре, будет являться налоговой базой при исчислении налога. При этом необходимо помнить, что налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов.

Согласно ст. 40 НК РФ, цена, примененная сторонами сделки, не должна отклоняться в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичной (однородной) акции (доли). На практике предприятия одной отрасли с местом нахождения в одной климатической зоне считаются однородными - предполагается, что цену акции (доли) таких организаций можно сравнивать, что не является верным. Для каждого общества экономические и коммерческие условия будут разными, двух одинаковых организаций не существует. Даже если совпадут вид деятельности и отрасль, в которой они работают, другие параметры (место нахождения, производительность, зона сбыта товара и т.п.) будут отличаться, а все это влияет на цену акции (доли), поэтому сравнить цену акции (доли) можно лишь с ценой акции (доли) того же самого общества.

Налоговые органы в ходе проведения налогового контроля для проверки цены, указанной в договоре, вправе привлечь специалистов и экспертов (пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ). Поскольку для этого им надо заключить договор и осуществить по нему оплату, для определения расчетной цены акции, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, фискальные органы используют метод чистых активов. В соответствии с ним цена акции - это стоимость чистых активов общества, приходящаяся на ту или иную акцию. Данный метод является приоритетным для контролирующих органов, но не единственно возможным.

Из положений НК РФ прямо следует, что для установления расчетной цены акции (доли) налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ. Однако, несмотря на это, перед заключением сделки лучше определить цену акции (доли) на основании метода чистых активов. Это позволит представить аргументированную позицию о применении указанной в договоре цены, если та отклоняется в сторону повышения или понижения от цены, определенной налоговыми органами методом чистых активов, более чем на 20%. Затем для обоснования цены акции (доли), обозначенной в договоре дарения, следует подготовить расчет с внесением всех необходимых пояснений. Можно привлечь независимого оценщика; правда, отчет последнего не исключает применения налоговыми органами метода чистых активов или осуществления мероприятий налогового контроля.

В завершение хотелось бы сказать, что государственные служащие - очень занятые люди, поэтому если им изначально будут представлены письменные пояснения или документы, обосновывающие точку зрения налогоплательщика, то желания спорить с ним и опровергать его данные у них может и не возникнуть. Лучше подготовиться к заключению сделки надлежащим образом, чем затем столкнуться с негативными последствиями собственной непредусмотрительности.